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Capitulo 9

CAPITULO IX

GANACIA DE FUENTE EXTRANJERA OBTENIDA POR RESIDENTES EN EL PAÍS

 

9.1. Introducción

 

Como se explicara anteriormente, las inversiones en el exterior son consideradas por la ley protegidas contra la inflación, al ser excluidas del activo computable. Esta definición es absolutamente incorrecta, dada la circunstancia que la moneda en que están expresados deba ser convertida a cierto tipo de cambio definido por la normativa, no implica que ella no se hubiera desvalorizado.[104]

Más aún, el título IX, que legisla sobre la determinación e imputación de ganancia obtenida por residentes en el país, cuando la fuente deba ser considerada extranjera, contiene algunas disposiciones a fin de tener en cuenta la variación del índice de precios en esos países y permite así computar algunas actualizaciones que disminuyan el resultado impositivo.[105]

Por otro lado, las existencias de bienes de cambio, se valuarán a valores corrientes o costo histórico, de manera similar a los destinados a obtener ganancias de fuente argentina, con las siguientes consecuencias, que dependerán del criterio de valuación:

Valores corrientes: disminuirá algo el resultado impositivo al descender el costo de ventas por el incremento del valor de las existencias al cierre.

Costo histórico: Se producirá el incremento en el resultado al no permitirse ningún tipo de actualización, excepto el costo de producción en las existencias de las plantaciones forestales, en los casos en que en el país en que se encuentran permita dicha actualización.[106]

 

9.2. Establecimientos estables y no estables

 

Según la definición realizada por el texto legal, son consideradas ganancias de fuente extranjera las mencionadas en el artículo 2 de la ley[107] cuando provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el extranjero o de la realización en el exterior de actos o actividades que puedan producir beneficios, con las excepciones fijadas por la misma ley.[108]

Estas ganancias podrán ser tanto de primera, segunda, tercera o cuarta categoría.

Se consideran ganancias de tercera categoría, entre otras, las provenientes de:

Establecimientos estables: Son los organizados en forma de empresa estable que desarrollan actividades comerciales, industriales, agropecuarias, extractivas y otras, que originan resultados de tercera categoría.

Establecimientos no estables: Los que no clasifican en el punto anterior.

 

9.3. Determinación e imputación de ganancias

 

9.3.1. Normas impositivas

 

También en este tema la ley discrimina en su tratamiento si se trata de establecimientos estables o no, ya que para los primeros deberá determinarse la ganancia en moneda del país y convertirla a moneda argentina al cierre de ejercicio, en tanto que si no se trata de establecimientos estables, se debe convertir al tipo de cambio –comprador o vendedor, según el caso, cotización del Banco Nación- al cierre del día de la operación.[109]

La imputación de la ganancia deberá realizarse de manera similar a si se tratare de fuente argentina.[110]

 

9.3.2 Normas contables

 

Las normas contables no son ajenas a estas cuestiones y reconocen la necesidad de que “...la conversión de estados contables deberá combinarse con el ajuste por inflación, pues la moneda del país de conversión también pierde poder adquisitivo...”[111] [112] y diferenciar en el procedimiento a seguir, si se trata de entidades integradas o no integradas.[113]

La Resolución Técnica 18 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (F.A.C.P.C.E.) agrega una lista con la finalidad de clarificar la diferenciación entre un tipo de entidad y otro, que no se repetirá aquí, para luego dar indicaciones de cómo realizar este proceso de conversión. Si puede decirse que esta definición es compatible con la realizada en la ley al clasificar como establecimientos estables o no.

 



[104] Cfr. Op. Cit. Nota 15; pág. 359

[105] Artículos 143, 154 y 165

[106] Artículo 151

[107] Artículo 2

[108] Artículo 127

[109] Artículos 132 y 158

[110] Artículo 133

[111] Cfr. Op. Cit. Nota 15; pág. 362

[112] Resolución Técnica Nº 13 Anexo B “Fundamentos de las Normas” Punto 2

[113] Resolución Técnica Nº 18 Segunda Parte 1

Capitulo 8

CAPÍTULO VIII

SUJETOS A QUIENES SE APLICA EL AJUSTE POR INFLACIÓN Y A QUIENES NO

 

Fueron analizados, hasta este momento, los desvíos que produce la inflación en la determinación de la renta de las personas, como se calcula su efecto en base a los activos y pasivos que se encuentran expuestos y cual es el método que la ley estipula para la determinación del ajuste.

 

Se ha dejado de lado la mención de quienes son los sujetos que deben aplicarlo y quienes no, tema que se tratará en este capítulo.

 

8.1. Sujetos que practican el ajuste

 

El artículo 94 de la ley de impuesto a las ganancias establece que aplicarán las disposiciones del título VI –ajuste por inflación- los sujetos referidos en los incisos a), b) y c) del artículo 49, a saber:[100]

Artículo 49 inciso a):

    Los incluidos en el artículo 69, es decir, las sociedades de capital.

Artículo 49 inciso b):

    Otras sociedades constituidas en el país o empresas unipersonales.

Artículo 49 inciso c):

    Por la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio, que no queden incluidos en la cuarta categoría.[101]

 

8.2. Sujetos que no practican el ajuste

 

8.2.1. De la tercera categoría

 

Quedan excluidos de practicar el ajuste por inflación, los sujetos que obtengan ganancias de tercera categoría derivadas de loteos con fines de urbanización, edificación y enajenación de inmuebles, de fideicomisos cuando el fiduciante sea a la vez beneficiario –excepción hecha si se trata de fideicomiso financiero o el beneficiario es un sujeto del exterior- y las restantes ganancias que no sean incluidas en otras categoría.

 

8.2.2. De las categorías primera, segunda y cuarta

 

Los sujetos que obtengan ganancias que clasifiquen dentro de estas categorías no podrán practicar el ajuste por inflación sobre esos resultados.

 

8.3. Equidad, igualdad y proporcionalidad

 

Se analizó oportunamente que, tal como lo define la Constitución Nacional, un impuesto es equitativo cuando se sostienen las cargas impositivas sobre la base de una proporción justa y que, bajo condiciones análogas, se deberán imponer tributos análogos en virtud de principio de igualdad, del cual se deriva que los impuestos deberán tener carácter universal. Se analizará a continuación, si la discriminación que realiza la ley en el ajuste por inflación tiene éstas características.

 

8.3.1. En la tercera categoría

 

Podría suponerse que aquellos sujetos que deben practicar el ajuste por inflación son quienes requieren para el logro de sus fines la disposición de dinero en efectivo y cuentas a cobrar junto a otros activos expuestos a la inflación, como también tendrán deudas con proveedores y otras cuentas a pagar, o sea, pasivos expuestos a la inflación.

Si bien esto es cierto, si tomamos el caso del inciso d) del artículo 49, quienes se dediquen a estas actividades –loteos, edificación y enajenación de inmuebles- también se verán necesitados de capital de trabajo y deberán mantener activos y pasivos expuestos a la inflación. Si se organizaran en forma de sociedad para esta misma actividad, podrán practicar el ajuste por inflación, lo cual no es razonable ya que no ha cambiado en nada la forma en que la variación del índice de precios incide sobre el mismo.

 

8.3.2. Las restantes categorías

 

El caso de una persona que obtiene rentas de primera categoría por un departamento en alquiler no es muy distinto al anterior. Tendrá ingresos y gastos, no siempre al mismo tiempo. Deberá imputar sus ingresos en el momento en que se devenguen[102], pero podría ocurrir que el momento de cobro sea posterior y no será posible computar la desvalorización sufrida por la moneda durante ese tiempo.

Distinto sería el caso de que se obtuvieran rentas de segunda categoría por distribución de dividendos en efectivo, ya que para la determinación de éstos, la empresa debió haber practicado el ajuste por inflación.

 

Podría asimilarse el caso, para sostener la no aplicación del ajuste por inflación a otros sujetos que no sean los mencionados actualmente por la ley, a la distribución de dividendos o retiro realizado por una de las personas que sí lo practica y separa de la fuente[103] esos montos, lo que no es válido ya que, como vimos en los párrafos anteriores, no puede prescindirse de esos fondos para mantener la misma.

 

Por último, para reafirmar más esta posición, se remite al lector al ejemplo expuesto en el Capítulo IV, donde el resultado determinado por la enajenación difiere si se trata de sujetos que practican el ajuste por inflación o no.



[100] Artículo 94

[101] Artículo 49

[102] Artículo 18

[103] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 41 y sig.

Capitulo 7

CAPITULO VII

VALUACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS COMPUTABLES

 

7.1. Introducción

 

Ahora que ya se ha estudiado cuáles son los activos que la ley ordena detraer del total, por considerarlos no computables, y cuáles son los pasivos a incluir, se analizará la valuación que deberá darse a aquellos que conformarán la posición monetaria a utilizar para calcular el ajuste por inflación. Estos están contemplados, fundamentalmente, en el artículo 96.

Se comenzará en primer lugar por los bienes de cambio, que si bien no están mencionados en el citado artículo, el método seguido por la ley para su cómputo es fundamental para arribar al resultado del ajuste por inflación y, posteriormente, se hará referencia a los activos expuestos que sí son contemplados en ese artículo.

 

7.2. Bienes de cambio

 

Como fue visto en capítulos anteriores, los bienes de cambio no deben ser detraídos a fines de calcular el ajuste por inflación, porque forman parte del activo computable. De ésta manera la ley considera a los mismos como rubro monetario.

 

7.2.1. Valuación de existencias y determinación del costo de venta

 

El decreto reglamentario determina que el costo de ventas, para los sujetos que no confeccionen balances en forma comercial, deberá calcularse sumando a la existencia inicial el costo de las compras y a este total se le restarán las existencias que hubieran al cierre[73]. Para aquellas que confeccionen balances en forma comercial, deberán realizar los ajustes necesarios a la valuación contable de las existencias iniciales y finales para llevarlas a la valuación impositiva[74] y así calcular el costo de ventas de manera, en definitiva, similar al anterior.

 

7.2.1.1. El valor neto de realización en las normas contables

 

Las normas contables establecen que los bienes de cambio podrán valuarse, en aquellos casos en que sean fungibles[75], con mercado transparente, lo que implica que tengan un precio conocido, y puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo, pues el mercado está en condiciones de absorber la cantidad poseída, a su valor neto de realización, es decir a su precio de venta menos los gastos demandados por la misma[76] [77], según lo establecido por la norma.[78]

 

7.2.1.2. Las normas impositivas

 

La ley de impuesto a las ganancias recoge este criterio para ciertos bienes y establece que se valuarán al precio de plaza menos gastos de venta las existencias de hacienda en los establecimientos de invernada, al igual que cereales, oleaginosas, frutas, etc. con cotización conocida. También podrá aplicarse este criterio para sementeras (semillas, mano de obra directa y gastos directos de productos que a la fecha de cierre no se encuentren cosechados o recolectados[79]) cuando se pruebe que el costo en plaza es inferior al calculado mediante la actualización de las inversiones. Un criterio similar es el seguido para los cereales, oleaginosas, frutas, etc. sin cotización conocida, dónde el valor neto de realización se determinará restando los gastos de venta a la fecha de cierre de ejercicio, del precio de venta determinado por el contribuyente.

Para el resto de la hacienda, excepto vientres, para los que se tomará su valor histórico ajustado, se establece que se valuarán al costo estimativo por revaluación anual, dónde a partir de un precio de venta determinado, se presume el porcentaje de ganancia y por diferencia el costo, lo que podría corresponderse, en alguna forma, con un valor neto de realización estimado por la ley.

Se critica este método[80] por la desigualdad de trato entre el invernador y el criador-invernador porque se le permitiría al primero posponer la tributación hasta el momento de la venta, ya que puede aplicar el costo estimativo, en tanto que los segundos deben valuar sus inventarios a valor de plaza menos gastos de venta.

Lo cierto es que el costo estimativo, al calcularse a partir del precio de venta, sobre un porcentaje determinado de gastos que infiere la ley, se trata también de un valor neto de realización supuesto, por lo cual, en todo caso, lo que deberá criticarse y corregirse, de ser necesario, es dicho porcentaje.

Para los productos elaborados, el criterio general establecido por la ley también es el del valor neto de realización, excepto cuando se lleven sistemas que permitan determinar el costo de cada partida.[81]

Discrepan en este punto las normas contables con las impositivas, ya que las primeras permiten valuar a valor neto de realización los bienes de cambio en producción cuando se hayan recibido anticipos que fijen precio, en condiciones contractuales que aseguren la concreción de la venta, el ente posea capacidad financiera para finalizar la obra y exista certidumbre de la ganancia que se concretará. En los restantes casos se deberá valuar a costo de reposición, reproducción o costo original – reexpresado-, en ese orden.[82]

Por su parte, las normas impositivas establecen la utilización del valor neto de realización –actualizado si no hubiera ventas en los dos últimos meses- por regla general y si por cuestiones administrativas fuera posible, a su costo de reproducción.

Falla la ley aquí al dejar de actualizar el precio de venta cuando, por no existir valor en el mes de cierre, debe considerarse, para el cálculo de las existencias finales, el mes inmediato anterior, ya que la inflación de ese período queda sin tenerse en cuenta, por lo que se subvalúa el inventario al cierre, se desvirtúa el costo de mercaderías vendidas en el período y el inventario al inicio del ejercicio siguiente.

En cuanto a mercaderías de reventa, materias primas y materiales, deben valuarse a su costo de reposición o actualizarse la última compra hasta el cierre de ejercicio, en la ley de impuesto a las ganancias.Las normas contables establecen como criterio, también, el costo de reposición o, en su defecto, el costo histórico si no pudiera obtenerse el primero.

Al orientarse el cálculo de la ley hacia la determinación del importe de las existencias finales a valores corrientes se la critica por gravar resultados por tenencia. Se recomienda la modificación de la ley al uso de valores históricos ajustados, que son los únicos que se compadecen con los principios de realización y devengado y se manifiesta que podría ser atacado por ilegal.[83]

Esta afirmación está apoyada por los artículos 3, 18, 51, 58, 59, 60, 61 y 63, que tratan de la “enajenación” y la determinación de la ganancia por esos motivos.

Sin embargo, el inciso 2 del artículo 2 especifica que son ganancias los “enriquecimientos” y el artículo 18 establece que las ganancias de tercera categoría se determinan por lo devengado. Así, por ejemplo, se grava el resultado por tenencia de moneda extranjera, todo esto sin desconocer que la legislación tributaria generalmente excluye del impuesto a las ganancias no realizadas.[84]

 

La valuación de inventarios a valores corrientes considera a la ganancia desde un enfoque económico, definiéndola como “todo excedente de riqueza obtenida entre dos momentos de comparación...”[85] [86] [87] [88] [89] [90]

Es por ello que se sostiene que el uso de valores corrientes no es un error en cuanto a la determinación de la utilidad imponible de por sí, a pesar de argumentos que sostienen que la misma debería determinarse sobre la base de la capacidad financiera de pago.[91]

Por el contrario, se considera que el modelo de contabilidad a valores corrientes es superior al ajuste por nivel general de precios sobre la base de la contabilidad histórica, al reconocer el cambio de los precios específicos de los bienes, que permite una mejor medición de resultados[92]. Se podrá definir tanto valor neto de realización, costo de reposición o reproducción, dependiendo el tipo de bien y sólo en casos que no pueda determinarse el valor corriente, al costo histórico reexpresado, a pesar de las opiniones que rechazan el valor neto de realización o el costo de reproducción.[93]

Sí se considera que no deberían gravarse los resultados por tenencia de bienes de cambio en tanto no se produzca la enajenación de los mismos, ya que el cálculo establecido es para determinar la ganancia proveniente de “...la enajenación de bienes de cambio...”[94] y no de su tenencia.

Sin embargo, el vicio de que adolece la ley de impuesto a las ganancias es que, mediante la fórmula de cálculo que se establece, se consideran resultados por tenencia dentro del costo de venta, se hayan vendido los inventarios o no.[95]

El correcto cálculo del mismo es de vital importancia, ya que el modelo que se propondrá al terminar este trabajo se basará en los valores corrientes de bienes de cambio, sin gravar las existencias finales.

 

7.2.1.3. Comparación entre cifras impositivas y contables

 

Para clarificar más la situación, se expondrá un ejemplo en el que se compararán los resultados sobre la base del modelo a valores corrientes sin segregar resultados por tenencia y segregándolos. Para simplificar el mismo, se supondrá en este caso que no hay inflación.

 

Sin segregar resultado por tenencia

Segregando result. por tenencia

Existencia inicial $

200,00

200,00

Unidades vendidas

100

120

Existencia final $

120,00

120,00

Venta            $ 150,00

Cuadro de resultados:

 

Sin segregar result. por tenencia

Segregando result. por tenencia

Venta

150,00

150,00

CMV     (a)

  (80,00)

(120,00)

Utilidad Bruta

  70,00

  30,00

Resultado por Tenencia

--,--

                      40,00

(b)

Utilidad Neta

  70,00

  70,00

(a) CMV = EI   + C – EF

80   = 200 + 0 – 120

(b) De los cuales $20 corresponden a la mercadería vendida y $ 20 a los que se encuentran en existencia.

 

Pasemos ahora a analizar, mediante otro ejemplo, el cálculo seguido según la ley para determinar el costo de mercaderías vendidas y el resultado por exposición a la inflación. Se compararán estas cifras con las que se obtienen según las normas contables:

EI

100,00

 

Coeficientes

 

C

--,--

 

12/X1

2,0

Inicio

 

EF

--,--

 

5/X2

1,6

Venta

 

CMV

100,00

 

12/X2

1,0

Cierre

 

 

Estado de Resultados:

 

Impositivo

 

 

Contable

 

 

 

 

Histórico

Ajustado

Venta

250,00

 

 

250,00

400,00

CMV

(100,00)

 

 

(100,00)

(200,00)

Utilidad Bruta

150,00

 

 

150,00

200,00

Ajuste por inflación

(100,00)

(a)

 

--,--

--,--

REI

--,--

 

 

--,--

(150,00)

Utilidad Neta

50,00

 

 

150,00

50,00

(a) EI X coeficiente [2] - EI

 

Podemos ver que tanto el resultado impositivo como el contable ajustado determinado son coincidentes. Esto se debe a que impositivamente no se computa el REI (resultado por exposición a la inflación) sobre las cuentas del estado de resultado. De la misma manera, si consideráramos que las mercaderías se hubieran comprado en el ejercicio, obtendríamos:

 

 

 

Coeficientes

 

EI

--,--

 

12/X1

2,0

Inicio

 

C

100,00

 

5/X2

1,6

Compra

 

EF

--,--

 

7/X2

1,4

Venta

 

CMV

100,00

 

12/X2

1,0

Cierre

 

 

Estado de Resultados:

 

Impositivo

 

Contable

 

 

 

 

Histórico

Ajustado

 

Venta

250,00

 

250,00

350,00

 

CMV

(100,00)

 

(100,00)

(160,00)

 

Utilidad Bruta

150,00

 

150,00

190,00

 

Ajuste por inflación

--,--

 

--,--

--,--

 

REI

--,--

 

--,--

(40,00)

(a)

Utilidad Neta

150,00

 

150,00

150,00

 

(a) Que surgen del ajuste de las ventas 350-250=100 (pérdida) y 160-100=60 (ganancia).

 

A idéntica conclusión llegaríamos si se combinaran los ejemplos anteriores –incluso si consideráramos contabilidad a valores corrientes-, sin embargo, se arriba al resultado por inflación por un método indirecto e intrincado y se desaprovecha, en gran medida, la información calculada en base a las normas contables.[96]

 

7.3. Depósitos, créditos y deudas en moneda extranjera y existencia de la misma

 

Se debe valuar al último valor de cotización del Banco de la Nación Argentina. Se toma su valor comprador o vendedor, según corresponda. Si hubiera intereses devengados a esa fecha, deben ser incluidos.

 

7.4. Depósitos, créditos y deudas en moneda nacional

 

Se deben incluir los intereses o actualizaciones devengados.

 

7.5. Títulos públicos, bonos y títulos valores –excluidas acciones y cuotas partes de fondos comunes de inversión-

 

La exclusión resulta obvia, pues ya fueron eliminados del activo computable oportunamente.

 

7.5.1. Con Cotización

 

Al último valor de cotización.

 

7.5.2. Sin Cotización o emitidos en moneda extranjera

 

Al costo se le adicionarán los intereses y actualizaciones que se hubieran devengado en el ejercicio.

 

7.6. Bienes enajenados durante el ejercicio

 

Ya fue visto en oportunidad de analizar la enajenación de los bienes.

 

7.7. Señas o anticipos que congelen precio

 

Debe actualizarse su importe desde el ingreso hasta el cierre, en virtud de que los bienes a los que se refiere serán actualizados por el índice de inflación.

 

7.8. Otras disposiciones

 

7.8.1. No aplicación de exenciones

 

No se aplican las exenciones de los incisos h), k) y v) del artículo 20, que se refieren a intereses de plazo fijo, caja de ahorro, etc.; derivadas de títulos, acciones, letras, entre otras y montos provenientes de actualizaciones de créditos.

Se justifica la anulación porque se duplicaría el beneficio para los sujetos que practican el ajuste por inflación: Por un lado se exceptúan esos resultados y por otro se permite computar una pérdida por exposición a la inflación. Esta solución es preferible a excluir a –por ejemplo- los plazos fijo del activo computable, ya que se prestaría para maniobras para aumentar el ajuste por inflación retirándolos antes del cierre y volviéndolos a constituir al inicio del ejercicio siguiente.

Reig[97] critica, en cita a Shindel, la anulación de las exenciones por considerar esa medida carente de equidad con relación a los restantes sujetos que no están obligados a realizar el ajuste. En verdad, sería más inequitativo no anularlas pues, como se mencionara anteriormente, se concedería un doble beneficio. Hubiera sido preferible analizar si es equitativo o no que no se permita a ciertos sujetos practicar el ajuste por inflación.

Como alternativa, podrían mantenerse las exenciones, no sobre el resultado nominal, sino sobre el real.

 

7.8.2. Actualizaciones y diferencias de cotización

 

Se debe imputar las mismas como pérdida o ganancia según corresponda, lo que es correcto, ya que al aplicárseles el ajuste por inflación quedará expresado su resultado real a moneda de cierre.

 

7.8.3. Enajenación de bienes por los que se recibieron señas

 

Con un criterio similar al caso de enajenación de bienes, debe actualizarse el valor de esa seña.

 

7.8.4. Venta de bienes a plazo

 

Si se ejerció la opción de imputar el resultado a los ejercicios en que se hagan exigibles las cuotas, puede optarse por diferir la parte de la actualización correspondiente a las utilidades diferidas.[98]

 

7.8.5 Costo computable en explotaciones forestales

 

Cuando no estén comprendidas en el régimen de la ley 21695 podrán actualizar el costo según lo establecido en la ley de impuesto a las ganancias.[99]

 



[73] Decreto reglamentario art. 70 inc. b

[74] Decreto reglamentario art. 69inc. a

[75] El artículo 2324 del Código Civil establece “Son fungibles aquellos en que todo individuo de la especie equivale a otro individuo de la misma especie, y que pueden sustituirse las unas por otras de la misma calidad y en igual cantidad.”

[76] Resolución Técnica Nº 17 5.5.1.

[77] Cfr. Op. Cit. Nota 15; pág.117 y sig.

[78] Resolución Técnica Nº 17 4.3.2.

[79] Decreto reglamentario artículo 80

[80] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 714 y sig.

[81] Artículo 52 inciso b)

[82] Resolución Técnica Nº 17 5.5.3.

[83] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 520 y sig.

[84] Cfr. Ibidem pág. 58

[85] Cfr. BASILE, Dante S.-"Las nuevas Posiciones Doctrinarias en Materia Contable"; Revista Contabilidad y Administración; Tomo XI; pág. 998

[86] Cfr. SLOSSE, Carlos Alberto y HOLOWNIA, Andrés Ricardo.-"Valuación de Inventarios a Valores Corrientes: Su Determinación y Aplicación"; Revista Administración de Empresas; Tomo XVIII; pág. 410

[87] WONS, Abraham L.-"Un Concepto Fundamental de la Contabilidad de Inflación: La Conceptualización y Medición del Capital"; Revista Administración de Empresas; Tomo XV; pág. 15 dice: “...el resultado surge de comparar el patrimonio entre dos momentos diferentes y...cualquier variación de riqueza...forma parte del mencionado resultado.” ”...la oposición a este tratamiento...” es “...fundamentalmente de corte financiero.”

[88] BOCARDI, Enrique R.; CHAPMAN, William Leslie y CHYRIKINS, Héctor.-"Ensayo de un Concepto de Ganancia Realizada"; Revista Administración de Empresas; Tomo VI; pág. 308; Acepta el resultado por tenencia de moneda extranjera, pero lo rechaza para bienes de cambio debido al riesgo de deterioro y obsolescencia.

[89] Cfr. LOPEZ SANTISO, Horacio.- "El Capital a Mantener Como Elemento de los Modelos Contables"; Revista Administración de Empresas; Tomo XVII; pág. 521

[90] Cfr. RAIMONDI, Carlos A.-"Ensayo Sobre el Principio de Devengamiento"; Revista Administración de Empresas; Tomo VI; pág. 328

[91] Cfr. Ibidem pág. 520 y sig.

[92] Cfr. Op. Cit. Nota 12; pág 136 y sig.

[93] BOTTARO, Oscar E.-"Ganancia Contable. Ensayo de Conceptualización, Homogeneización y Compatibilización de Ingresos y Costos para una Adecuada Determinación"; Universidad Nacional del Sur; Bahía Blanca; 1977; pág. 107 y sig. Propone determinar la utilidad en el momento de la venta, entre el precio de venta y el costo de reposición, valuando los inventarios finales, también, a costo de reposición.

[94] Artículo 51

[95] Cfr. Op. Cit. Nota 15; pág. 131 y sig.

[96] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 612 y sig.

[97] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 277

[98] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 632

[99] Cfr. Ibidem; pág. 633

Capitulo 6

CAPÍTULO VI

CÁLCULO DEL AJUSTE POR INFLACIÓN CUANDO HAY VARIACIONES A LA POSICIÓN MONETARIA NETA DURANTE EL EJERCICIO

 

6.1. Introducción

 

Como fue expuesto anteriormente, la ley de impuesto a las ganancias no ajusta las partidas del estado de resultados[69] sino sólo determinados activos y pasivos –los cuales deberán ser actualizados por el mismo índice ya mencionado, para lo que se tendrá en cuenta el correspondiente al cierre de ejercicio y el mes de efectivo movimiento que la ley considera.

 

6.2. Disminuciones a la posición monetaria

 

Veamos a continuación cuáles son estas variaciones. Empezaremos por aquellas que representan una disminución del activo computable (artículo 95 d) I):

 

6.2.1 Art. 95 d) I. 1: Retiros de cualquier origen o naturaleza (bajo condiciones distintas a prácticas normales de mercado)

 

Tal como fue mencionado en el punto 13 del inciso a) de éste artículo, cuando las condiciones sean distintas a las que hubieran acordado partes independientes, no pueden reconocerse como préstamos a terceros, que sí están expuestos a la inflación y, por lo tanto, debe ser ajustada la posición monetaria para reflejar la diferencia entre el valor nominal del retiro y su reexpresado a moneda de cierre, que implicará una menor pérdida por exposición a la inflación, al haberse disminuido el activo expuesto por el período comprendido entre la fecha del retiro y la de cierre.

 

6.2.2. Art. 95 d) I. 2: Dividendos distribuidos (excepto acciones liberadas)

 

En cuanto a la distribución de dividendos valen las mismas aclaraciones presentadas en el punto anterior. La exclusión de las acciones liberadas del ajuste se justifica ya que la entrega de las mismas se realiza sin que haya una contraprestación por parte del accionista, sin efectuar aportes de capital por su recepción ni desprendiéndose la sociedad de fondos. Por el contrario, ésta capitaliza utilidades del ejercicio, acumuladas o reservas constituidas y distribuye, en representación de la misma, dividendos en acciones.[70]

La reglamentación de la ley se encarga de aclarar[71] que el cómputo debe realizarse desde el mes en que los dividendos fueron puestos a disposición de los accionistas.

 

6.2.3. Art. 95 d) I. 3: Reducciones de capital efectuadas durante el ejercicio

 

En este caso –como cuando se distribuyen dividendos en efectivo- sí hay una variación en la posición monetaria neta, por lo que deberá reconocerse la influencia de la inflación sobre ese valor por el período comprendido entre la fecha de la reducción y el cierre de ejercicio.

 

6.2.4. Art. 95 d) I. 4: Porción de honorarios pagados en exceso a lo establecido en el artículo 87

 

Tal como se analizara en el punto 3 del párrafo I del inciso b) del artículo 95, los honorarios establecidos de conformidad al artículo 87 integran el pasivo computable al inicio. En este inciso se computa el excedente, pero no ya desde la fecha del cierre anterior sino desde cuando se hubieran pagado.

Vale aclarar en este punto que, tal como se establece al final del anteúltimo párrafo del inciso a) del artículo 95, si los retiros efectuados que se describieron en los puntos anteriores hubieran sido efectivizados mediante la entrega de los bienes mencionados en los puntos 1 a 7 del inciso a) –los cuales son considerados pertenecientes al activo no computable- no deberán restarse al total del activo, por lo que se clasifican, por consiguiente, expuestos a la inflación y se obtiene, de todas maneras, un resultado coherente al aplicar la fórmula de cálculo comentada en oportunidad de la explicación sobre la enajenación de esos bienes durante el ejercicio.

 

6.2.5. Art. 95 d) I 5: Adquisiciones durante el ejercicio de bienes comprendidos en los puntos 1 a 10 del inciso a)

 

Al utilizarse fondos sociales para realizar estas incorporaciones, se produce una variación en la posición monetaria a partir de ese período, por lo que debe ser reflejado mediante el cómputo del ajuste desde la fecha de la misma, hasta la finalización del ejercicio.

 

6.2.6. Art. 95 d) I 6: Fondos no comprendidos en puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a) que se conviertan en inversiones del punto 8

 

Este había sido dejado de lado en el punto anterior y es incorporado en este momento por los mismos motivos que se expusieron en el precedente.

 

6.3. Incrementos a la posición monetaria

 

Analicemos ahora las partidas que incrementan la posición monetaria, la cuál es descripta en la ley en el párrafo II del inciso d) del artículo 95:

 

6.3.1. Art. 95 d) II 1: Aportes de cualquier origen o naturaleza

 

Estas incorporaciones aumentan la posición monetaria, por lo que deberá contemplarse el ajuste desde la incorporación de los aportes hasta el cierre de ejercicio.

Aunque la ley no lo menciona expresamente en este punto, se entiende que las incorporaciones mencionadas aquí por aportes se refieren a las realizadas en activos considerados computables, ya que si fueran realizadas en bienes de los mencionados en los puntos 1 a 10 del inciso a) deberían tratarse a su vez de acuerdo al punto 5 del párrafo I del inciso d) con lo que quedaría su ajuste compensado.

 

6.3.2. Art. 95 d) II 2: Inversiones del punto 8 del inciso a) afectadas a actividades que generen resultados de fuente argentina –excepto bienes de los puntos 1 a 7, 9 y 10 del inciso a)-

 

Ya que la ley trata a las inversiones en el exterior como no computables, cualquiera sea su tipo, cuando las mismas sean destinadas a generar resultados de fuente argentina, deberá comenzar a hacerse su discriminación en computables y no computables a fin del cálculo del ajuste por inflación –ese es el motivo por el que se excluyen en este punto del cálculo, cuando correspondan a bienes comprendidos en los puntos a 1 7, 9 y 10 del inciso a)-.

 

6.3.3. Art. 95 d) II 3: Costo computable por enajenación de bienes del punto 9 del inciso a)

 

En virtud de lo analizado anteriormente, en cuanto a la consideración del costo impositivo computable en caso de que se enajenen bienes muebles amortizables, se comentó que al detraer del activo al inicio el valor de los que se hubieran vendido en el ejercicio, arrojaba un resultado correcto, mas en este caso que los bienes no son amortizables, quedaron fuera de ese cálculo, por lo que en este punto se considera el aumento de la posición monetaria originada por la venta de los mismos.[72]

 



[69] Como llega finalmente a un resultado ajustado similar al que arribaría ajustando las partidas del estado de resultados lo veremos posteriormente. Por el momento, siguiendo con nuestro modelo de cálculo del ajuste por inflación considerando las variaciones a la posición monetaria, imaginemos que todas las modificaciones que ésta sufre son tenidas en cuenta por la ley en este inciso.

[70] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 404

[71] Decreto Reglamentario artículo 163

[72] En el Anexo III, al final de este trabajo, se expone, gráficamente, el método seguido por la Ley de Impuesto a las Ganancias para la determinación del ajuste por inflación.

Capitulo 5

CAPÍTULO V

PASIVO COMPUTABLE AL INICIO

 

5.1. Método de la ley

 

En cuanto al pasivo computable, la ley no define expresamente las partidas que no lo integran, sino que, en el sentido inverso, especifica que se entiende por pasivo, para luego hacer algunas aclaraciones sobre saldos que no deben ser considerados.

 

5.1.1 Art. 95 b) I 1: Deudas (incluye provisiones y previsiones, por los importes autorizados)

 

Las normas contables establecen que las contingencias de pérdida podrán reconocerse cuando la circunstancia exista a la fecha de los estados contables, tengan una alta probabilidad de materialización y puedan ser cuantificadas[58], por lo que la posibilidad de contabilización es más flexible que en la ley de impuesto a las ganancias, así, por ejemplo, para créditos incobrables, contablemente se podrá realizar la previsión en porcentajes basados en la experiencia y a las perspectivas del futuro[59]. Para su deducción impositiva –si se decide constituir la previsión- deberá efectuarse sobre el promedio de los últimos 3 ejercicios. Se deduce así que en el impuesto a las ganancias puede haber sesgos en dicho cálculo por no considerarse acontecimientos futuros.

Esta situación se ve empeorada en un contexto inflacionario donde si se consideran importes históricos, tendrá más influencia en el porcentaje que se calcule para constituir la previsión el correspondiente al último ejercicio.

Hubiera sido preferible que para dicho promedio se partiera de cifras ajustadas[60].

El artículo 148 del decreto reglamentario establece que no son deducibles otras reservas o previsiones más que las admitidas expresamente.

La ley también autoriza la constitución de previsión por reservas matemáticas y para riesgos en curso –y similares- a las compañías de seguro[61].

Otro punto de diferenciación entre las normas contables e impositivas es que mientras que en las primeras es posible la contabilización con cargo a resultado de previsión para despidos cuando se cumplan determinadas circunstancias[62] [63], impositivamente no se permite su deducción. Ni aún el cómputo de la indemnización prevista por el artículo 14 de la ley 14546[64] de Viajantes de Comercio, aunque exista seguridad en el pago futuro de las mismas, las cuales deben ser reconocidas contablemente mediante la constitución de una provisión.[65]

Por otra parte, sí se permite la deducción de la provisión –y el cómputo del pasivo a fin de practicar el ajuste por inflación- de las gratificaciones, aguinaldos, etc. que se paguen, por el ejercicio cerrado, hasta la fecha de presentación de la declaración jurada correspondiente al mismo.

También debe mencionarse que, de acuerdo a lo establecido en el inciso a) del artículo 87, son deducibles las demás provisiones, por ejemplo de energía eléctrica, aguinaldos, vacaciones, entre otras. Es decir que deberán ser considerados los pasivos sean no monetarios o monetarios, estos últimos devenguen interés o no, en tanto no sean excluidos por la ley. En puntos posteriores veremos las correcciones que se deberán realizar para tener en cuenta la variación en los valores de determinadas cuentas no monetarias –se toma en este caso, en su sentido restringido, como tales a aquellas que no están expresadas a un valor nominal fijo en moneda del país.[66]

 

5.1.2. Art. 95 b) I 2: Utilidades percibidas por adelantado

 

Son consideradas pasivo por la ley.[67]

 

5.1.3. Art. 95 b) I 3: Importes de honorarios y gratificaciones según establece el artículo 87

 

Para poder considerar las sumas destinadas al pago de honorarios de directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia se deberá respetar el límite establecido en el segundo párrafo del inciso j) del artículo 87, esto es que no podrán exceder el 25% de las utilidades del ejercicio o $12.500 por cada perceptor, el monto que resulte mayor.

Es de hacer notar que el monto de $12.500 –igual que como sucede con todos los importes expresados en valor nominal-, en la medida que haya inflación, pierde importancia. Este importe debería actualizarse periódicamente para reflejar el deterioro sufrido en el poder adquisitivo de la moneda.

Una segunda condición para su consideración, es que sean asignados individualmente antes del vencimiento del plazo de presentación de la declaración jurada.

 

5.2. Art. 95 b) II; Exclusiones del pasivo

 

Los tres puntos del apartado II tienen su correlato con el activo no computable del inciso a), de este mismo artículo, en los puntos 11, 13 y 14. Las explicaciones allí vertidas sobre los motivos de su exclusión son válidas para explicar la eliminación de estos pasivos.

 

5.3. Cálculo del resultado

 

Lo analizado hasta aquí es concordante con lo expuesto en el capítulo “Cálculo del resultado por exposición a la inflación” en tanto la posición monetaria neta al inicio y al cierre sea la misma.

 

Para calcular el resultado deberá aplicarse el método allí descrito, por lo que se actualizará la posición monetaria neta inicial, mediante la aplicación del coeficiente surgido de la división de los índices de precio[68] del cierre y del inicio, cuya diferencia con relación a las cifras no ajustadas, será el ajuste por inflación.

 

El mismo será ganancia cuando la posición monetaria neta indique que los activos expuestos son inferiores a los pasivos expuestos, en caso contrario arrojará la pérdida monetaria neta.

 



[58] Resolución Técnica Nº 17 4.8

[59] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 170

[60] Ejemplo:

 

Ejercicio 3

Ejercicio 2

Ejercicio 1

Ventas históricas

100

200

500

Incobrables históricos

9

18

50

Coeficientes

5,0

2,5

1,0

 

El cálculo sería el siguiente:

No ajustado

Ajustado

9

+

18

+

50

=

77

=

9,62%

 

 

45

+

45

+

50

=

140

=9,33%

 

100

200

500

800

 

500

500

500

1500

 

[61] Artículo 87 inciso d)

[62] Resolución Técnica Nº 17 5.19.7.

[63] Resolución Técnica Nº 18 5

[64] El artículo 14 de la ley 14546 establece: “...cuyo monto estará representado por el 25% de lo que le hubiere correspondido en caso de despido intempestivo e injustificado...” y será percibido por el trabajador “...cualquiera sea el motivo determinante de la disolución del contrato...”

[65] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 147 y sig.

[66] Cfr. Op. Cit. Nota 12 Pág.65

[67] Cfr. Op. Cit. Nota 22, pág. 627

[68] Según el artículo 95 inciso c) el índice de precios al por mayor, nivel general, suministrado por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos. Actualmente debería ser el índice de precios internos al por mayor, del mismo organismo.

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