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Capitulo 3

CAPÍTULO III

CÁLCULO DEL RESULTADO POR EXPOSICIÓN A LA INFLACIÓN[19]

 

3.1. Posición monetaria

 

Si deseamos calcular el resultado monetario obtenido durante determinado período de tiempo, debemos tener en consideración que las personas, en un mismo momento, tienen tanto activos como pasivos monetarios. Así, para calcularlo podremos someter cada cifra a los coeficientes correspondientes o adoptar un mecanismo más simple a partir de la posición monetaria neta –esto es activos monetarios menos pasivos monetarios- y aplicar a esta diferencia el coeficiente correspondiente al período de tiempo sobre el que se desea calcular el resultado por inflación. Este valor, que se hallará expresado en moneda de cierre, comparado con la posición monetaria neta final será el resultado monetario de ese período.[20]

 

3.2. Variaciones a la posición monetaria

 

Sin embargo esta situación es bastante difícil que en la práctica ocurra, ya que normalmente las personas tendrán ingresos, gastos, realizarán compras de mercaderías o materias primas, abonarán sueldos, pagarán dividendos, etc., por lo que variará la posición monetaria neta al inicio durante el período y hará que en el transcurso del mismo la diferencia entre activos y pasivos expuestos a la inflación difiera, por lo que cambiará el resultado monetario.

Para poder calcular el resultado monetario del período bajo este nuevo supuesto se hace necesario adicionar el cambio neto, convertido a moneda de cierre mediante la aplicación del coeficiente correspondiente al momento en que dicho cambio se produjo.[21]

 

3.3. El método de la ley de impuesto a las ganancias

 

Éste es, básicamente, el método seguido por la ley de impuesto a las ganancias para el cálculo del ajuste por inflación.

Parte del activo al inicio del ejercicio e indica restar aquellos rubros que considera no monetarios (artículo 95 inciso a), para obtener lo que define como el activo expuesto al inicio. A este monto resta el pasivo expuesto (artículo 95 inciso b). Esta diferencia obtenida es la posición monetaria neta al inicio, la que reexpresada a moneda de cierre y restada a la posición final, arroja el resultado monetario (artículo 95 inciso c).

Hasta aquí el procedimiento seguido por la ley es concordante con el explicado en el caso en el que no hubieran cambios en la posición monetaria.

Por último, para considerar dichas variaciones, se efectúan determinados ajustes que serán actualizados desde la fecha de retiro, pago, adquisición, afectación, etc. hasta el cierre de ejercicio por aplicación del coeficiente correspondiente (artículo 95 inciso. d).

 

3.4. El método de las normas contables[22]

 

Sin embargo, como se verá en próximos capítulos, la aplicación del método establecido por la ley tiene deficiencias, aunque el resultado coincida en gran medida con el calculado según lo establecido por la Resolución Técnica Nº 6 [23]. El cálculo en ésta, parte de distinto punto porque determina el activo y el pasivo al inicio, reexpresa aquellas partidas que no estén en moneda de cierre y, por diferencia, define el patrimonio neto al inicio, en moneda constante. También se reexpresan las partidas del activo y pasivo al cierre que no estén en esa moneda y se calcula, por diferencia, el patrimonio neto al cierre, en valores de esa fecha.

La diferencia entre el patrimonio neto al inicio en moneda constante -al que se le deberán sumar o restar las variaciones que sufriera, excepto resultados- y al cierre –también en valores a esa fecha- arroja el resultado del período.

La reexpresión de las partidas que componen el estado de resultados permitirá determinar el mismo, excluido el correspondiente a la inflación, que podrá calcularse por diferencia entre el importe deducido por la forma establecida en este párrafo y el resultado del ejercicio calculado por diferencia de patrimonios expuesta en el párrafo anterior.[24]

Cabe aclarar que, contrariamente a la ley de impuesto a las ganancias, para reexpresar las partidas, la norma contable no utiliza los activos o pasivos monetarios, sino que discrimina las partidas según estén expresadas o no a moneda de cierre y lleva a valores de esa fecha estas últimas.[25]

 



[19] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág.83 y sig.

[20] Ejemplo:

 

$ NOMINAL

COEFICIENTE

$ AJUSTADO

POSICIÓN INICIAL

100

1,5

150

POSICIÓN FINAL

100

1,0

100

RESULTADO MONETARIO

--

 

  50

 

[21] Ejemplo:

 

$ NOMINAL

COEFICIENTE

$ AJUSTADO

 

POSICIÓN INICIAL

100

1,5

150

 

CAMBIO NETO PERÍODO A

  50

1,3

  65

 

CAMBIO NETO PERÍODO B

  (50)

1,2

  (60)

 

SUBTOTAL

100

 

155

 

POSICIÓN FINAL

100

1,0

100

 

RESULTADO MONETARIO

--

 

  55

(*)

 

(*) Los $5 de diferencia con el ejemplo anterior también podrían analizarse de la siguiente manera:

 

$ NOMINAL

COEFICIENTE

 

$ AJUSTADO

 

POSICIÓN INICIAL

50

1,0833

(a)

54,17

 

POSICIÓN FINAL

50

1,0000

(b)

50,00

 

RESULTADO MONETARIO

--

 

 

  4,17

(c)

(a)     1,3 / 1,2

(b)     1,2 / 1,2

(c)     Expresado en moneda del período B. Para convertir el resultado monetario de $4,17 a moneda de cierre debe aplicársele el coeficiente entre el momento B y la fecha de cierre, esto es 1,2, quedando:

Resultado monetario a moneda del momento B

4,17

Coeficiente

1,2

Resultado monetario a moneda de cierre

5,00

Así podrán calcularse los resultados monetarios para una posición monetaria dada hasta que ésta varíe, ajustando luego todos éstos a moneda de cierre y procediendo a sumarlos.

Para consultar este ejemplo gráficamente ver el Anexo I, al final de este trabajo.

[22] En el Anexo II, al final de este trabajo, se expone, gráficamente, el método de la Resolución Técnica Nº 6 para la determinación del resultado por exposición a la inflación.

[23] Cfr. REIG, Enrique J.-“Impuesto a las Ganancias. Estudio Teórico-Práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta”; Ed. Macchi; 9º edición actualizada; Buenos Aires; 1997; pág. 612

[24] Resolución Técnica Nº 6 IV B.1)

[25] Resolución Técnica Nº 6 IV B.2)

Capitulo 2

CAPÍTULO II

LA VARIACIÓN DEL ÍNDICE DE PRECIOS Y LA TRIBUTACIÓN

 

2.1. Concepto

 

La inflación ha sido definida como el “...crecimiento generalizado y continuo de los precios de los bienes y servicios de una economía”[1], lo que provoca la disminución de los saldos reales de la oferta monetaria y origina variaciones en el ingreso real.[2]

 

2.2. Principios Constitucionales

 

2.2.1. Equidad y proporcionalidad

 

La Constitución Nacional ha establecido principios tributarios que deben ser respetados a la hora de establecer las cargas impositivas. Por un lado determina que “...los componentes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas sobre la base de una proporción justa.”[3], recogidos en el artículo 4º de la Carta Magna y conocidos como principios de equidad y proporcionalidad.

 

2.2.2. Igualdad

 

A su vez del artículo 16 se deriva el principio de igualdad. Se entiende que “...habrá igualdad cuando en condiciones análogas se impongan tributos análogos a los contribuyentes.” [4] [5]

Del principio de igualdad se deduce, sin estar expresamente mencionado en la Constitución Nacional, que los impuestos deberán ser de carácter universal, sin que afecten a personas o bienes determinados de manera singular, ya que entonces tendrían la condición de persecutorios y discriminatorios. [6]

 

2.3. Principios tributarios

 

2.3.1. Neutralidad

 

Entre las características deseables de los impuestos se encuentra la neutralidad, esto es que no provoquen otras modificaciones en el mercado más allá de las intencionales con relación a los fines de la política fiscal para la que fueron designados.[7]

 

2.3.2. Capacidad Contributiva

 

Actualmente existe consenso en que el fundamento para establecer las cargas impositivas debe basarse en la capacidad contributiva de los contribuyentes, que considera para ello el potencial económico de los mismos, midiéndolo a través de su renta, patrimonio y consumo, diferenciándolo de la capacidad de pago que tiene en cuenta la medida en que puede hacerse frente a los impuestos sin afectar el nivel de vida de los contribuyentes.[8]

 

2.4. La inflación como impuesto

 

2.4.1. Incidencia

 

La inflación es considerada un impuesto al que se lo denomina “ciego” para indicar que incide sobre contribuyentes que no han sido determinados por la ley, sino por el azar y no está inspirado en el principio de la capacidad contributiva.[9]

 

2.4.2. Inflación vs. Renta real

 

Si los impuestos son determinados sobre valores nominales, sin tener en cuenta la influencia de la inflación redundará en el pago de mayores tributos, ya que como normalmente son establecidos en proporción a la renta nominal –la que es de esperarse haya aumentado, para mantener la renta real-, en caso de ser proporcionales se pasaría de un tramo a otro superior. Un efecto similar tendrán las exenciones por mínimo no imponible, cargas de familia, etc., las que de mantener su importe nominal, se verían reducidas en términos reales.

Por otro lado, las empresas podrían pagar impuestos por ganancias de capital debido a la apreciación de sus activos por el aumento del índice de precios.[10]

Esto se ve reflejado en la retracción del mercado, por la disminución del ingreso en términos reales, a causa del aumento de las tasas impositivas efectivas.[11]

 

2.4.3. Reconocimiento de la pérdida o ganancia monetaria

 

2.4.3.1. Doctrina y normas contables

 

Tanto la doctrina contable como la normativa profesional se han ocupado de las distorsiones que provoca la inflación en la medición de los componentes de los estados contables, con la conclusión que la pérdida del poder adquisitivo de la moneda perjudica la homogeneidad de dichos estados, ya que sus cifras se encuentran expresadas en valores de distintos períodos[12] y por lo tanto los mismos no son representativos de la riqueza de la persona –física o jurídica- a una fecha determinada. La solución a este problema ha sido reconocer la ganancia o pérdida por inflación mediante la reexpresión de las partidas no monetarias para que las cifras expuestas se aproximen a la realidad[13] y puedan ser comparables con otros períodos o personas.[14] Esta reexpresión no modifica los criterios de medición aplicados.[15]

 

Aparecerá, entonces, -reflejado en los estados contables- por el mantenimiento de activos y pasivos de valor nominal fijo en moneda del país, lo que se denomina una pérdida o ganancia monetaria.[16]

 

2.4.3.2. Legislación comercial

 

En la legislación comercial también se ha receptado este problema y para solucionarlo se estableció que “los estados contables correspondientes a ejercicios completos o períodos intermedios dentro de un mismo ejercicio, deberán confeccionarse en moneda constante.”[17]

Los diversos organismos de contralor emitieron la normativa correspondiente para hacer aplicable este artículo, hasta que el decreto 316/95 estableció que, por disposición del artículo 10 de la ley 23928 de convertibilidad, se prohíba a los organismos, incluida la AFIP, aceptar el ajuste por inflación.

 

Recientemente, el decreto 1269/02, modificó el artículo 10 de la ley 23928, para hacer aplicable el ajuste por inflación al poner en vigencia el artículo 62 in fine de la ley 19550 de sociedades comerciales.

 

2.4.3.3. Normas impositivas

 

En cuestiones impositivas, para evitar invadir el patrimonio de los contribuyentes y desvirtuar el principio de capacidad contributiva, con la finalidad de tratar de expresar la ganancia en términos reales en lugar de monetarios basados en cifras de distinto poder adquisitivo[18], el legislador ha introducido en la ley de impuesto a las ganancias el reconocimiento de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda en el título VI , junto a otras correcciones, mediante la aplicación de índices como en la valuación de bienes de cambio, amortizaciones, etc.

 

En capítulos siguientes se analizará el procedimiento elegido por el legislador para el reconocimiento del impacto de la inflación en las ganancias y se buscarán alternativas preferibles que mejoren su medición a la vista de los principios enumerados anteriormente, tanto contables como tributarios.



[1] MOCHÓN, Francisco Y BEKER, Víctor A.- "Economía. Principios y Aplicaciones"; McGraw-Hill; Madrid; 1993; Pág. 526 y sig.

[2] Cfr. BRANSON, William H.-“Teoría y política macroeconómica”; Fondo de Cultura Económica; México; 1993 Pág. 78

[3] CELDEIRO, Ernesto Carlos.-"Ensayos Sobre Sistemas y Poder Tributario"; La Ley; Buenos Aires; 1987; pág. 103

[4] Ibidem Cita Fallos T.149, P.17 Pág. 105

[5] Cfr. JARACH, Dino.-"Finanzas Públicas y Derecho Tributario"; Ed. Cangallo; Buenos Aires; 1983; Pág. 321 y 323

[6] Cfr. Op. Cit. Nota 3; pág. 109. Citando a Giuliani Fonrouge “Derecho Financiero” pág. 319

[7] Cfr. Op. Cit. Nota 5; Pág. 305

[8] Cfr. Op. Cit. Nota 3; pág. 11 y sig.

[9] Cfr. Op. Cit. Nota 5; Pág. 256

[10] Cfr. Op. Cit. Nota 1; Pág. 544

[11] Cfr. Op. Cit. Nota 2; pág 85

[12] Cfr. LAZZATI, Santiago.-"Contabilidad e Inflación. Conceptos Fundamentales"; Ed. Macchi. Buenos Aires; 1991; Pág.17

[13] Resolución Técnica Nº 16 3.1.2.1.

[14] Resolución Técnica Nº 16 3.1.4.

[15] Cfr. FOWLER NEWTON, E.-“Tratado de Contabilidad. Libro 4. Contabilidad Superior”; Ed. Interoceánicas; Buenos Aires; 1991; pág. 5

[16] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág.21

[17] Ley 19550 de Sociedades Comerciales art.62 in fine.

[18] Cfr. Op. Cit. Nota 5; pág.508 y sig.

Capitulo 1

CAPÍTULO I

INTRODUCCIÓN

 

El proceso inflacionario ocurrido durante el presente año 2002 requiere la nueva aplicación de las normas contables e impositivas para la determinación de la ganancia bajo este contexto, que en la última década habían quedado en el recuerdo.

Si se observara la evolución de la normativa impositiva desde hace algunos años a esta parte se verá que ha cambiado radicalmente porque varió el vínculo jurisdiccional, de imponer los beneficios en base al nexo territorial, a la extensión de la base del impuesto que sigue el criterio de renta mundial.

El ajuste por inflación de la ley de impuesto a las ganancias, es anterior al cambio ya mencionado y su título no fue actualizado para contemplar esa novedad.

La reciente y fuerte devaluación del peso trae aparejada conflictos en cuanto a la conversión de las inversiones.

Por otro lado, no se reconoce impositivamente la variación del índice de precios para las inversiones radicadas en otros países. En este tema, es oportuno recordar que las normas contables han avanzado bastante en los últimos años.

El propósito de este trabajo es analizar la normativa impositiva vigente, desde un punto de vista crítico, para que del propio texto de la ley, a la luz de la doctrina, las normas contables y los principios tributarios, surjan las deficiencias de la misma que permitan llegar a una propuesta para un mejoramiento en la medición del resultado impositivo.

Por consiguiente, se comenzará por analizar la influencia que la inflación tiene en la determinación de la ganancia de las personas –físicas o jurídicas- para después pasar al estudio del método seguido por la ley para determinar el resultado ajustado. Luego se procederá a examinar qué partidas se deben tener en cuenta y cuáles no según la norma, para su cálculo y la valuación que deberán dárseles a las primeras. Recién entonces se introducirá la noción de quiénes son los sujetos del ajuste y quiénes no pueden aplicarlo. En un capítulo aparte, se analizará las ganancias de fuente extranjera obtenida por residentes en el país.

Capitulo 4

CAPÍTULO IV

ACTIVOS COMPUTABLES AL INICIO

 

Veamos a continuación los rubros que la ley de impuesto a las ganancias considera expuestos o no a la inflación:

 

4.1 Art. 95 inc. a)

 

Parte del total del activo y resta todos aquellos rubros que califica como no monetarios.

 

4.1.1. Art. 95 a) 1: Inmuebles y obras en curso sobre inmuebles, excepto bienes de cambio

 

Estos bienes de uso tienen el carácter de no monetarios, por lo tanto se encuentran protegidos frente a la inflación[26] [27] más allá de las variaciones del precio específico que pudieran sufrir y que generará un resultado por tenencia. Sin embargo, no es aquí esa la intención de la ley, por lo que establece que este rubro debe ser disminuido del activo sobre un valor histórico, neto de amortizaciones, pues considerar su valor corriente sería bastante dificultoso en razón de que las inversiones en inmuebles suelen ser de carácter particular y no tienen, por lo tanto, otro valor comparable válido y habitualmente no se realizarían con un fin especulativo, sino para ser utilizados en la producción.

 

4.1.2. Art. 95 a) 2: Inversiones en materiales con destino a las obras comprendidas en el punto anterior

 

Sigue el criterio de lo principal [inciso a) 1] y le da el mismo tratamiento, lo cual es correcto. Son válidas las observaciones realizadas en el punto anterior, a pesar de que estas inversiones no se encuentren aún incorporadas a los inmuebles, ya que su finalidad es esta última.

 

4.1.3. Art. 95 a) 3: Bienes muebles amortizables –incluso reproductores amortizables-

 

Con el mismo criterio del punto anterior[28], al tratarse también de bienes tangibles que están destinados a ser utilizados en la actividad de la empresa y no a su venta[29], deben excluirse del ajuste, ya que se encuentran protegidos frente a la inflación.[30]

 

4.1.4. Art. 95 a) 4: Bienes muebles en curso de elaboración con destino al activo fijo

 

Los mismos deben ser considerados dentro del rubro bienes de uso[31] y por lo tanto estarán sujetos al mismo tratamiento que éstos[32], motivo por el cual serán excluidos del activo computable.

 

4.1.5. Art. 95 a) 5: Bienes Inmateriales

 

Se incluyen en esta categoría llaves, marcas, patentes, etc. que tienen la característica de ser de naturaleza intangible, no pueden ser clasificados como disponibilidades, créditos, colocaciones temporarias o inversiones permanentes y poseen capacidad de generar ingresos futuros[33], algunos de los cuales pueden amortizarse, en tanto que otros no[34] en virtud de tener vida útil indefinida[35].

Se consideran activos no corrientes[36] y están sujetos a ajuste, debido a que si mantienen su capacidad de generar ingresos futuros, éstos no serán en moneda histórica (a pesar de las dificultades reconocidas por la doctrina para relacionar estos ingresos con los intangibles[37]) y por consiguiente resulta lógico que, entonces, los bienes referidos en este párrafo sean expresados en moneda homogénea[38] y por lo tanto se excluyan del activo computable.

 

4.1.6. Art. 95 a) 6: Existencia de madera cortada o en pie en explotaciones forestales

 

Son excluidas del activo computable, ya que las mismas se encuentran protegidas contra la inflación por normativa específica.[39]

 

4.1.7. Art. 95 a) 7: Acciones, cuotas y participaciones sociales, incluidas cuotas de fondos común de inversión

 

Los bienes mencionados en este punto deben ser detraídos del activo computable porque estas inversiones[40] son colocadas en empresas que ya son objeto del ajuste por inflación[41] y, por lo tanto, incluirlas sería someterlas nuevamente al tratamiento del Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

 

4.1.8. Art. 95 a) 8: Inversiones en el exterior, inclusive operaciones financieras, excepto que originen resultados o estén afectados a actividades que generen resultados de fuente argentina

 

Así se excluyen las inversiones que sean efectuadas en el exterior, de cualquier tipo, con la condición de que originen resultados de fuente extranjera o que estén afectados a actividades que generen ganancias de ese tipo, las cuales son tratadas específicamente en el título IX de la ley.

La exclusión resulta obvia pues las mismas, por estar realizadas en un país extranjero, no se encuentran sujetas a las variaciones del índice de precios de nuestro territorio, sino del suyo propio. Este problema en particular será tratado con mayor detalle en un próximo capítulo, de la falta de consideración de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda de esos estados en el cálculo del impuesto a las ganancias argentino, de sus alternativas para una mejor medición[42] [43] y cuál se considera más adecuada para nuestro caso.

 

4.1.9. Art. 95 a) 9: Bienes muebles no amortizables (excepto bienes de cambio y títulos valores)

 

La inclusión de los bienes de cambio y títulos valores dentro del activo computable obedece a que el ajuste por inflación de los primeros será necesario para regularizar el costo de ventas, en tanto que los segundos compensarán en parte su ajuste con la inaplicabilidad de la exención del inciso k) del artículo 20 dispuesta por el inciso a) del artículo 97.

Ambos temas serán tratados en capítulos próximos.

 

4.1.10. Art. 95 a) 10: Créditos por señas o anticipos que congelen precios (sobre los activos de los puntos anteriores)

 

La medición de estos activos en particular sigue, coherentemente, el criterio de valuación del principal[44], por lo tanto, son excluidos del activo computable.

 

4.1.11. Art. 95 a) 11: Aportes, anticipos irrevocables a cuenta de futuras integraciones de capital

 

La condición para excluirlos del activo computable es que sean irrevocables o esté el compromiso debidamente documentado. Del mismo modo, las normas contables[45] establecen que para que puedan contabilizarse como aportes deberán haber sido integrados efectivamente y estar estipulados por escrito. Si no ocurriera de esa manera, no podrán disponerse como tales, sino que deberán integrar el pasivo, pues se considerarán una deuda con el aportante.

En el supuesto que los mismos devenguen intereses o actualizaciones en condiciones similares a las que se establecerían entre partes independientes, no deberán ser excluidos, pues serían asimilables a créditos de terceros, que sí deberán ser computados por estar expuestos a la inflación.

Resulta claro que los aportes, que no devenguen interés según lo expuesto en el párrafo anterior, forman parte del patrimonio neto y por lo tanto protegido de la inflación[46], motivo por el cual deberán excluirse del activo computable para poder realizar el cálculo del resultado por exposición a la inflación, según el método seguido por la ley.

 

4.1.12. Art. 95 a) 12: Saldos pendientes de integración de los accionistas

 

Se excluyen por no formar parte del activo.[47]

 

4.1.13. Art. 95 a) 13: Saldos deudores del titular, dueño o socios por integraciones pendientes o bajo condiciones distintas a las del mercado

 

Aquí deben distinguirse dos casos:

En primer lugar cuando dichos saldos sean consecuencia de integraciones pendientes, guarda similitud con el ítem 12 del inciso a) de este mismo artículo, visto en el punto anterior. La única diferencia es que en aquel caso se refería a sociedades de capital, en tanto que en éste lo hace a las sociedades de personas[48].

Hecha ésta aclaración, su exclusión del activo computable procede por el mismo motivo expuesto en el punto anterior.

 

En segundo lugar, la ley manda excluir a los saldos deudores cuando las condiciones pactadas hubieran sido distintas a las que habrían arribado partes independientes. Como se vio al tratar el ítem 11, valen aquí los mismos comentarios, pues al tratarse de entregas efectuadas en condiciones distintas a las de mercado, la norma no reconoce a las mismas como préstamos de terceros.

Vale la pena mencionar que el artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias excluye, en su segundo párrafo, a las sociedades de personas de la presunción de dicho artículo –ganancia gravada sobre una tasa de interés presunta- y el reglamento en el artículo 144 establece que las sumas retiradas, por todo concepto, se computarán para el cálculo de su participación en el resultado, lo que clarifica lo establecido en el inciso b) del artículo 88.

Así la ley ordena tratar estos saldos como retiros a cuenta de futuras utilidades. En tanto que para las sociedades de capital, el tratamiento deberá ser el del artículo 73. Si las condiciones del préstamo fueran establecidas de acuerdo a prácticas del mercado, podrán ser tratadas como préstamos. Este concepto será reafirmado por la misma ley en el ítem 1 del apartado I) del inciso d) del mismo artículo 95.

 

4.1.14. Art. 95 a) 14: Saldos deudores de personas o grupos de personas en empresas locales de capital extranjero

 

El argumento es similar al del punto 13, ya que se trata también, en este caso, de saldos de personas o grupos de ellas, no así de sociedades.

 

4.1.15. Art. 95 a) 15: Gastos de constitución, organización, investigación y desarrollo, ya deducidos impositivamente

 

La exclusión resulta obvia, pues aunque formen parte del activo de la empresa, si éstos ya fueron deducidos impositivamente en períodos anteriores, de permitirse su actualización, llegaría a considerarse un resultado por exposición a la inflación por cargos tratados, desde el punto de vista impositivo, como gastos en ejercicios pasados, porque fueron ya deducidos en esos balances.

En realidad, estos cargos, no deberán ser computados para el ajuste por inflación aún cuando no hubieran sido deducidos impositivamente, por la exclusión de los mismos establecida en el punto 5 del inciso a) del artículo 95. Se entiende como bienes intangibles a aquellos “...representativos de franquicias, privilegios y otros similares”[49], que incluyen tanto patentes, llaves, marcas, costos de organización, investigación y desarrollo, etc.[50].

Así su mención en este punto es redundante pues por el método de cálculo establecido por la ley:

Llaves, marcas y activos similares de los que no pueden deducirse sus amortizaciones con fines impositivos (la discusión sobre si deberían ser amortizados[51] o no excede la finalidad de este trabajo) tampoco serán tenidos en cuenta para el cálculo del ajuste por inflación.

Para aquellos bienes inmateriales cuya deducción de amortizaciones admite el inciso f) del artículo 81 según el método de cálculo establecido por el artículo 84, sobre cifras actualizadas al cierre, también deben ser descontados.

En tanto los cargos diferidos, cuya deducción se establece en el inciso c) del artículo 87, si se optara por su deducción en el plazo de 5 años, deberá seguirse el tratamiento del artículo 84, tal como establece el inciso f del artículo 82 y los artículos 125, 126 y 128 del decreto reglamentario.

 

4.1.16. Art. 95 a) 16: Anticipos, retenciones y pagos a cuenta no deducibles

 

Dado que se tratan de pagos que no son deducibles en el impuesto a las ganancias, tampoco serán base de cálculo del ajuste por inflación.

Debe aclararse que si se hubieran realizado pagos en exceso sobre la obligación fiscal, éste excedente sí podrá ser considerado[52] dentro del activo computable.

 

4.1.17. Venta de bienes (o entregados como retiros del titular, dueño o socios, dividendos, reducciones de capital, honorarios[53]) de los puntos 1 a 7 durante el ejercicio

 

Se establece en la ley que los mismos no deben ser detraídos del activo –es decir que deben computarse-, lo cual es coherente con la forma de cálculo de la ganancia por la enajenación establecida en el anteúltimo párrafo del artículo 58[54].

Así, por aplicación del anteúltimo párrafo del artículo 58, el costo computable será el valor residual actualizado, desde la fecha de compra, hasta el cierre del ejercicio anterior y el mismo se utilizará para calcular el ajuste, coincidiendo el resultado final con el contable.

El inciso d) del artículo 96 aclara que se deberán valuar estos bienes a su costo impositivo computable al momento de la enajenación, según lo determine la ley. Esto es: de acuerdo al anteúltimo párrafo del artículo 58.

El mismo criterio es seguido por las normas contables que establecen que se debe considerar como costo de cancelación al contable[55], es decir la valuación con que figura en el activo.[56][57]

 

4.1.18. Afectación de bienes de cambio como bienes de uso (Art. 95 inciso a) último párrafo)

 

Dado que el método implementado por el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera a los bienes de cambio como activo computable, cuando los mismos sean afectados como bienes de uso, deberán ser detraídos del saldo al inicio.

 



[26] Resolución Técnica Nº 6 IV B.2)

[27] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52

[28] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43

[29] Resolución Técnica Nº 9 Segunda parte. Cap III A.5.

[30] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 52

[31] Resolución Técnica Nº 9 Segunda Parte Capítulo III A.5.

[32] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 43

[33] Cfr. Ibidem; Pág. 94

[34] El inciso h) del artículo 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece como no deducibles las amortizaciones de “...llaves, marcas y activos similares.”

[35] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 103

[36] Resolución Técnica Nº 8 Segunda Parte Capítulo III B.2.

[37] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 99

[38] Cfr. Op. Cit. Nota 12; Pág. 33

[39] Cfr. Op. Cit. Nota 22; pág. 615

[40] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 199 y sig.

[41] Cfr. Op. Cit. Nota 22; Pág. 615

[42] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 362

[43] Resolución Técnica Nº 17.3 y Resolución Técnica Nº 18.1

[44] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 155

[45] Resolución Técnica Nº 17 5.19.1.3.1.

[46] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 30 y sig.

[47] Cfr. Op. Cit. Nota 22, pág. 619

[48] Ley 19550 de Sociedades Comerciales Capítulo II

[49] Dictamen 8 ITCP

[50] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 94

[51] Resolución Técnica Nº 18 3.18

[52] D.G.I. Instrucción 236

[53] Es lógica la inclusión de estos actos de disposición como si fueran venta de bienes si se tiene en cuenta la definición realizada por el artículo 3º: “A los fines indicados en esta ley se entenderá por enajenación la venta, permuta, cambio, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”

[54] La ganancia bruta se determina como:

 

PRECIO DE VENTA

(COSTO COMPUTABLE)*

GANANCIA BRUTA

 

*En tanto el costo computable se deduce:

SI NO AJUSTA POR INFLACIÓN

 

SI AJUSTA POR INFLACIÓN

PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de venta-

 

PRECIO DE COMPRA -actualizado desde la fecha de compra hasta cierre del ejercicio anterior-

(AMORTIZACIONES ACUMULADAS -calculados sobre su valor actualizado-)

 

(AMORTIZACIONES ACUMULADAS -calculados sobre su valor actualizado-)

COSTO COMPUTABLE

 

COSTO COMPUTABLE

 

Para clarificar el método de cálculo se expondrá el siguiente ejemplo para la venta de bienes adquiridos o elaborados:

Coeficientes empleados

Precios históricos (neto amortizaciones)

Compra

2,0

200,00

Cierre ejercicio anterior

1,5

 

Venta

1,2

100,00

Cierre de ejercicio

1,0

 

 

Resultados:

 

Impositivo

 

Contable

Venta

Histórico

200

 

200*1,2

240

Costo computable

100*(2,0/1,5)

(133)

 

100*2,0

(200)

Subtotal

 

  67

 

 

  40

Ajuste (o REI cont.)

133*1,5-133

 (67)

 

200*1,2-200

 (40)

Resultado

 

   0

 

 

   0

 

Por otra parte, adelantándome a futuras observaciones, para los sujetos que no practican el ajuste, el resultado impositivo se determinaría:

Venta

 

200

Costo computable

100*(2/1,2)

(166)

Resultado

 

  33

Donde arroja una resultado impositivo mayor que si practicara el ajuste.

[55] Resolución Técnica Nº 17 4.2.8.

[56] Resolución Técnica Nº 10 B.3.4.c)

[57] Cfr. Op. Cit. Nota 15; Pág. 37

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